高校財務信息披露質量分析

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一、引言

在經濟新常態背景下，我國財政政策逐漸趨緊，政府對高等教育的投入進入“后4%發展時代”。公眾對政府投入高等教育的情況越來越關注，對高校披露財務信息的要求也不斷提高。近年來，教育部陸續頒布了《教育部關于做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財函［2012］4號）、《教育部關于進一步做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財函［2013］96號）等規定，教育部部屬高校的財務信息公開工作已取得了階段性成果。伴隨著高校辦學資金的多元化趨勢、政府會計改革的不斷深入，政府部門、監督機構、捐贈方、社會公眾等高校利益相關者對高校財務信息的披露已經不單單滿足于“公開”這一現狀，而是越來越多的關注到了信息披露質量上。那么，部屬高校信息披露質量究竟如何、能否滿足各方需求，就顯得尤為重要。本文將基于教育部部屬高校的預決算公開信息視角，對部屬高校的財務信息披露質量進行研究，以期提升高校財務管理水平，推進學校依法理財，保障利益相關者知情權。

二、文獻綜述

（一）國外研究。國外研究主要集中在高校財務信息披露及指標體系構建上。Brown,K.W（1993）的研究對美國高校財務報告的歷史演變進程進行了描述，并總結了規律，為推進高校財務信息披露內容的完善提供了參考依據。Banks.W、J.Fischer、M.Nelson（1997）強調高校應當重視信息披露的質量，增強信息披露力度，提高和改善財務信息在外部監督中的作用。MariaPinto（2005）建立了一套指標體系，包括了信息披露的來源機構、更新及時性、信息準確性、披露質量等，對高校財務信息公開進行了全面的評估。（二）國內研究。國內學者對高校財務信息披露的研究主要集中在以下兩方面：（1）總結國外高校財務信息披露的經驗啟示。劉瑞等（2007）總結了美國高校從基金報告模式到凈資產報告模式轉變的經驗，提出了對我國高校會計財務信息披露制度的改進意見。單雅迪等（2016）以哈佛大學財務報告為例，對比了中美高校的財務信息披露現狀，對我國高校財務信息披露情況的改善提出了建議。（2）探討高校財務信息披露的服務對象、披露內容及披露方式等。劉忠梅（2009）指出高校財務信息的披露內容應當更加多元化，至少應包含財務風險信息、成本信息、投融資信息、關聯交易信息和學生資助信息等內容。柏勝（2009）從決算報表公開披露的角度，闡述了決算報表公開的披露依據及公開形式。馬福云（2014）指出在高校財務信息披露時，應該基于學校財務管理需求進行財務分析，合理配置信息公開內容。無論是國外學者還是國內學者，研究內容大多都是以整個財務信息披露為基礎，全面展開分析，從預決算公開角度進行深入分析的非常少。此外，國內的研究主要是對高校財務信息披露的現狀進行概括性的描述，缺少深入的歸納及量化分析。

三、基于預決算公開視角的高校財務信息披露質量分析

在教育部公布一系列財務信息公開規定后，高校財務信息的披露按照要求公開是構建學校財務信息公開化的第一步。在逐步規范公開行為之后，信息披露的質量更值得關注。（一）高校財務信息披露質量評分體系構建。由于高校預決算財務信息披露主要是在學校的網絡信息公開平臺上，在進行披露質量分析時，本文主要借鑒張琦、方恬（2014）對政府信息披露質量的評估方法。用財務信息披露質量指數（DI）體系對披露質量進行評分。財務信息披露質量指數（DI）體系包括了內容維度、質量特征維度和信息可獲得性維度三個維度，每個維度賦值6分。在具體的指標設計上，針對高校預決算公開的特征，對指標進行了優化與調整。具體指標構建見表1所示：（1）披露內容維度。由于教育部部屬高校對財務信息的披露有統一規定，本文在基本內容上未對指標進行調整。在具體披露內容上，高校與政府部門存在一定差異，主要體現在：第一，高校按照《教育部關于做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財函［2012］4號）要求進行財務信息披露，披露內容、披露格式基本一致。在披露內容上，預算公開主要涉及4張表格（收支預算總表、收入預算表、支出預算表、財政撥款支出預算表）、決算公開主要涉及4張表格（收支決算總表、收入決算表、支出決算表、財政撥款支出決算表）。與政府部門披露內容相比，沒有三公經費的預決算內容。在披露格式上，各部分嚴格按照教育部要求的大綱進行披露。第二，政府部門在決算中披露了決算年度的績效情況及部分項目的績效自評結果，高校并未進行披露。第三，在預算約束的前提下，提供預算與決算的比較信息對于披露信息的使用者非常重要，有助于理解收支差異及分析合理性。政府報告中，大多提供了這種信息的比較，而高校并未做出相應說明。此外，盡管高校進行預決算披露的格式趨近相同，披露報告內容大體一致，但仍然存在以下兩點不同：一是對于不同信息的說明詳略程度存在一定差異。如在對決算信息披露中，有的高校會披露捐贈收入的內容，而有的高校并未進行披露。二是在披露形式趨于一致的情況下，對于披露表格中表格內容的編制口徑、編制方法的說明有助于理解差異及分析合理性，目前公開的信息中并未對此進行披露。基于以上考慮，在指標構建時，本文進行了以下調整：一是取消“三公經費”二級指標，將其作為披露內容的三級指標。二是加入“預決算披露具體內容”二級指標，具體包括了“三公經費信息內容”、“部門績效、項目績效績效評價”、“公開數據的具體內容分析”、“編制口徑及方法的說明”四個三級指標。（2）質量特征維度。在衡量會計信息質量時，信息的完整性、及時性、可比性、可理解性、相關性和可靠性是十分重要的因素。在對高校財務信息披露質量進行質量評價時，上述指標一樣應該被采納。對于相關性指標，由于其界定為是否提供了管理層業績的技術報告及部門間的排序排名。本文主要聚焦在財務預決算公開上，因此刪除此項指標。（3）信息可獲得性維度。在預決算信息的獲得途徑上，目前部屬高校都通過學校網站的“信息公開”欄進行了財務信息的公開披露。在信息可獲得性、操作便利性、與使用者互動方面，保留了所有指標。（二）部屬高校財務信息披露質量分析。利用上述構建的披露指數體系，運用打分的方法從三個維度對財務信息披露質量的高低進行評價。在具體進行評價時，考慮到以下幾個因素，選取財政部、教育部和教育部部屬A大學及B大學為例，對部屬高校財務信息披露質量進行整體評估：（1）財政部作為承擔中央各項財政收支管理的責任部門，負責編制年度中央預決算草案并組織執行，其披露的預決算信息是其他政府部門的重要借鑒及樣板。同理，教育部作為教育部部屬高校的管理部門，其預決算披露信息對部屬高校也有重要的示范作用。（2）部屬高校由于按照《教育部關于做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財函［2012］4號）、《教育部關于進一步做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財函［2013］96號）規定及每一年度的預決算信息公開工作通知嚴格執行預決算信息的公開，在公開時間、公開形式上趨于一致。與此同時，院校規模、編制口徑及學校管理的不同，導致了各高校公開的具體內容存在一定差異，因此選擇不同規模的A大學和B大學進行比較，以期發現部屬高校之間的不同。這四個單位的信息披露質量指數評價情況具體如表2所示。在內容維度上，高校財務信息披露形式逐漸規范，披露內容不斷增強。在部門預決算信息的披露形式上，由于教育部一系列公開文件的規定要求及社會公眾對披露信息的追問，部屬高校的預決算信息披露在披露表格、披露內容上逐漸完善統一。在披露內容上，不僅提供了預決算的相對數和絕對數，還對變化原因進行了簡要說明，由單純地“擺數字”發展到分析具體差異原因，讓披露信息使用者更全面、更清晰地了解預決算信息。但是，在內容比較、數據分析及口徑說明上，都存在一定的提升空間。在質量特征維度上，基于政府對財務預決算披露的嚴謹性，對于信息披露的時間、內容范圍及披露形式都通過信息公開文件有相應的硬性要求或規定，因此財政部、教育部及部屬A大學、B大學在財務信息披露的完整性、及時性、可比性及可理解性方面得分一致。在信息可靠性上，不論是政府部門還是高校，目前都是接受政府審計，沒有外部審計信息，由于政府審計的公開信息內容很少，因此得分都偏低。在網頁設計維度上，由于財務信息的披露途徑主要就是通過部門的官方網頁，不論是財政部教育部還是部屬高校，官網的建設都相對規范，網站地圖、搜索欄、信息公開欄都方便找尋，并且提供了外語瀏覽，便于披露信息的使用者查閱獲取所需要的披露信息。其次，在網頁的互動設計上，官網都提供了微博、微信公眾號及部門聯系方式，說明披露信息的使用者可以通過這些方式與信息提供者進行交互溝通。最后，從數據操作的便利性上看，都是通過網頁格式或者PDF文件進行披露，都沒有考慮EXCEL表格數據形式，不利于披露信息的使用者進行加工分析，閱讀的便利性及數據可分析性還有待于進一步提升。（三）部屬高校財務信息披露質量存在的問題。（1）披露內容不夠全面，披露質量有待提高。首先，對于披露信息的使用者來說，由于專業經驗、時間限制等因素，預決算的比較信息能夠促進使用者理解披露內容，分析披露中收支內容的合理性。而目前高校披露的預算內容中缺乏預算與上一年決算的對比，決算內容上缺少本年決算與本年預算的差異分析等內容，對于具體的變動金額、變動原因等更是沒有進行詳細的說明，不利于信息使用者理解報告。其次，在三公經費受到廣泛輿論關注的情況下，公眾急切需要從學校披露的內容中找到相應信息。然而目前不論是預算還是決算，高校三公經費的情況按照規定都是由公眾申請依申請公開，并不是高校主動在預決算披露信息中披露，不利于學校詳細說明經費的預算及支出情況，不利于社會公眾的理解和監督，導致信息披露的透明度受到影響。最后，在披露內容上，缺少諸如部門績效評價、項目績效評價、會計信息詳細說明等內容，目前的披露內容還不夠細致，對于公眾關注的許多內容未進行詳細披露，不利于接受公眾監督及落實預算執行的問責機制。（2）披露內容編制的口徑不明確，校際間可比性有待增強。預決算披露主要以報表為載體，在編制中，雖然財政部有明確的編制手冊說明編制口徑，但在具體編制中，由于高校業務的特殊性、學校管理水平、報表編制人員對口徑理解的差異，導致編制內容在符合財政部規定后，仍然具有一定的學校特色。在這種情況下，由于缺乏對編制口徑的說明和對比解釋，降低了披露內容的校際間可比性，也進一步形成了社會對于披露信息的誤讀。例如在預算公開中，由于缺乏對“預算總數”、“本年預算”、“上年結轉”口徑的統一，學校在披露信息時也未對口徑進行具體解釋和說明變化原因，導致了媒體對高校預算進行了誤讀，出現了“北大驟減”、“天大縮水”這樣的誤解。在決算公開中，由于對“捐贈收入”的口徑及定義未進行解釋，導致媒體解讀時誤將學校基金會的捐贈收入與學校捐贈收入混為一談，進一步造成了社會大眾對高校財務透明度的質疑。此外，在編制形式上，雖然教育部明確規定了各部分披露的大綱，但并未對披露的具體內容形成統一規范，降低了社會大眾對于披露內容的理解。以2016年部屬高校決算公開為例，只有部分學校公布了經營收入、附屬單位上繳收入和捐贈收入，導致媒體和社會公眾對學校的“賺錢能力”和收入構成產生了質疑。（3）缺乏內外部審計監督信息的披露，披露質量的可靠性有待提升。目前高校的內部審計信息缺乏相應的公開機制，基本沒有高校主動披露內部審計的情況。對于外部審計，高校主要接受的是政府審計，如審計署對教育部的延伸審計、審計署教育部對高校開展的各類專項審計等，這種審計針對性強，并且在某一年度也不是全部高校都接受審計，導致審計的時效性、公正性受到限制，對于外部審計的結果，披露的信息也十分有限。內部審計的透明度有限及外部審計的一定缺位，導致了高校處于一種弱監督狀態，加上高校對于審計信息披露的不足，進一步降低了披露質量的可靠性。（4）披露格式可操作性低，披露信息的獲取便利性有待加強。在披露格式上，高校基本采用的都是網頁圖片格式及PDF文檔格式，沒有一所高校提供了Word文檔下載或EXCEL表格格式。披露格式的限制，不僅降低了披露信息使用者的閱讀便利性，更不利于其對披露信息直接進行分析利用，降低了披露信息的可比性。

四、高校財務信息披露質量提升策略

（一）細化披露內容，通過財務報告完善披露信息。在目前的披露框架下，高校應該進一步細化披露內容，增加預決算之間的對比信息，主動公開三公經費、政府采購等預決算內容，再進一步引入績效評價體系，對部門預決算的績效評價內容進行披露，以便于公眾更好理解披露信息。在披露內容上，可以進一步細化披露內容，對于高校的收支明細科目按照報表細化內容進行解釋說明，對于年度重大收支變化，應說明原因，以便于信息利用者更好分析。其次，可以通過財務報告的形式完善信息披露，提升信息披露的規范性。參考國外大學，高校可以通過財務報告的形式，提升信息的披露程度，增加信息披露的內容及可理解性，重視不同信息披露使用者的需求。相對于目前的預決算披露內容，財務報告的形式更加全面、規范，不僅對于年度收支情況有整體披露，更是對學校的基本情況、資產負債、重大事項等內容進行了說明，能夠在一定程度上全面展示學校的財務情況和業務情況，增強了財務信息的可讀性。通過財務報告中財務信息及非財務信息的披露，有利于信息使用者對于財務信息進行理解與分析，滿足不同信息使用者的需求，提高財務信息披露的豐富程度與精確度。（二）明確披露內容的編制口徑，形成統一規范的披露內容。為了提高披露內容的透明度和提供統一的披露信息，應進一步明確披露內容的編制口徑。尤其對于引發社會關注的熱點問題及在報表編制過程中口徑模糊的，教育部作為部屬高校的管理機構應該對于這些問題進行明確，對高校信息披露做出統一部署，建立一套適應學校特色的完善的統一的披露內容編制口徑，不僅有利于對于高校信息披露進行規范化管理，更有助于提升披露信息的透明度和可比性，促進社會公眾對于披露內容的理解和使用。（三）加強內外部審計與財務的協同，構建披露信息審計和監督機制。當前高校的審計監督主要包括內部審計和外部審計。對于預決算的相關內容，內部審計由學校的內部審計機構每年實施，由于在部門內部展開，對于學校管理的特征、預決算口徑的理解相對于外部審計要更加深入，但是審計結果的公開范圍有限；外部審計則主要是教育部預決算的延伸審計或者針對高校的專項審計，由政府部門實施，由于時間有限、每個學校特色不同，政府審計的開展中往往會遇到審計人員對于口徑理解的偏差及與學校信息溝通的不暢。這兩種審計對于學校的預決算管理都在一定程度上起到了監督指導作用。但由于各自的獨立性及工作機制，加上高校財務管理的特殊性，導致了不論是內部審計還是外部審計，在對于預決算信息的審計中都存在披露方法、口徑等方面的理解不同，這不僅加大了審計難度，也降低了預決算信息披露內容的可靠性和公允性。在政府會計改革的背景下，應推動內外部審計二者之間與財務的協同，提升信息披露審計的規范性，構建更為完善的審計監督機制，提升財務信息公開的透明度與可靠性。（四）完善信息披露方式，提升披露透明度。在財務信息化飛速發展的背景下，對于信息披露的內容，也應該充分利用信息化的優勢，豐富網絡披露的手段，增強財務信息披露的多樣性。如可以采用提供在線留言、官方微博微信等多渠道的方式，充分發揮網絡對于信息披露的積極效應，確保公眾獲取信息的便利性和正確性，積極正面發揮網絡輿論力量。針對社會關注的重點問題，在符合披露標準的情況下可以進一步進行披露，通過建立相對開放及便捷的雙向溝通信息平臺，傳遞披露信息，提升信息披露的質量和披露效率，增強披露透明度。在信息披露格式上，也應該盡量采取更易使用的方式，便于社會公眾進一步分析利用信息。此外，教育部作為高校管理部門，可以參照財政部構建的“中央預決算公開平臺”，建立一個部屬高校統一的財務信息披露網絡平臺，集中披露信息，提供披露的詳細內容鏈接及審計報告，甚至可以參照國外，建立高校財務信息數據庫，有條件地向社會開放。統一高校的財務信息披露行為，能夠從源頭上增強學校對于信息披露的重視，提升信息披露管理水平，也有利于教育部增強對高校信息披露的監督與管理，更有助于提升信息披露效率及社會對于高校財務信息披露的滿意度。

五、結語

雖然部屬高校在財務信息披露方面已經取得了較大進步，但由于財務信息披露質量受到諸多因素的影響，實際披露質量還有進一步提升的空間。在政府會計改革不斷深入推進的背景下，高校和管理機構應更加重視財務信息披露工作，從披露內容、工作協同機制、披露方式等方面多管齊下，實現財務信息披露的規范化和透明化管理。

參考文獻：

［1］張琦、方恬：《政府部門財務信息披露質量及影響因素研究》，《會計研究》2014年第12期。

［2］姜宏青：《非營利組織透明信息的機理和途徑分析》，《山東社會科學》2012年第2期。

［3］柏勝：《高校財務決算報表公開的探討》，《教育財會研究》2009年第3期。

作者:金田 單位:北京大學財務部